МСФО IAS 37 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы

Как правило, бухгалтера привыкли работать с фактическими совершенными операциями. Резервы возникают не в результате хозяйственных операций, а под влиянием событий. Это приводит к определенным сложностям. Само понятие резерва пришло не так давно в бухгалтерскую практику и связано с сближением национальных и международных стандартов.

Понятие резервов. Регулирование и практика их применения

Перед тем как перейти рассмотрению самого стандарта необходимо разобраться с самим понятием резерва. Резерв простым языком - это отложить что то впрок, про запас. Синонимы - запас, сберегать сохранять. Оценочное обязательство или резерв (provision) – это обязательство на неопределенную сумму или с неопределенным сроком погашения.

Всегда следует знать причину формирования резерва. Потому как они всегда целевые.

Основные цели на что могут быть направлены резервы:

  • снижение потерь в использовании ресурсов - резерв по обесценению активов;
  • увеличение потенциала ресурсов - переоценка активов с учетом повышения стоимости;
  • возможность полно оценить текущие затраты, приводящие к признанию обязательств.

Схематично, это можно представить следующим образом:

Принцип осмотрительности МСФО говорит, о том, что стоимость актива не должна превышать будущие экономические выгоды получаемые от этого актива. Поэтому активы тестируются на обесценение и в результате чего может возникнуть - только убыток. Когда балансовая стоимость актива превышает будущие экономические выгоды. В противном случае актив учитывается по балансовой стоимости. Сам убыток от обесценения является немонетарной статьей. Это означает, что его никто и никогда не оплатит. Убыток от обесценения ни что иное как внутренние риски предприятия.

Принцип правдивого представления информации, позволяет выполнять корректировку (повышение/понижение) стоимости, но только в отношении долгосрочных активов. Это связано с тем, что мы получаем от них экономическую выгоду на протяжении длительного периода, а за этот период с активом могут происходить всевозможные ситуации. Под воздействием внешних и внутренних факторов стоимость может меняться. К долгосрочным относятся: основные средства, нематериальные активы, финансовые активы и активы связанные с разведкой. Их стоимость корректируется через капитал с помощью переоценок. Этот резерв также является не монетарным.

Принцип полноты информации, который говорит о том, что предприятие должно признавать не только контролируемые активы от которых желает получать экономическую выгоду, но и те обязательства которые существуют данную отчетную дату. В качестве такого резерва может выступать резерв отпусков. Не начисляя резерв, который рассчитывается за отработанный период, мы не полностью отражаем обязательства. Такие резервы являются монетарными, потому что они будут исполнены и в результате произойдет отток ресурсов.

Различные типы резервов регулируются разными стандартами. Резервы обесценения активов регулируются следующими стандартами:

  • IAS 36: Основные средства, Нематериальные активы (НМА), Активы, связанные с разведкой, Инвестиции в ассоциированные , совместные и дочерними компании.
  • IAS 32 IFRS 9: Финансовые активы.
  • IAS 2: Запасы.
  • IAS 12: Отложенные налоговые активы.
  • IAS 19: Пенсионные активы по установленным выплатам.
  • IAS 40: Инвестиционное имущество (модель справедливой стоимости), если учитываются по фактической стоимости, то убыток от обесценения признается по IAS 36.
  • IAS 41: Биологические активы (модель справедливой стоимости), если учитываются по фактической стоимости, то убыток от обесценения признается по IAS 36.
  • IFRS 5:  Долгосрочные активы, для продажи.

Резервы корректировки активов до справедливой стоимости регулируются следующими стандартами (разрешена только в отношении долгосрочных активов):

  • IAS 16: Основные средства.
  • IAS 38: Нематериальные активы.
  • IFRS 6: Активы, связанные с оценкой и разведкой минеральных ресурсов.
  • IFRS 9: Финансовые актива по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

Резерв обязательство:

  • IAS 37: Резервы, условные обязательства и условные активы.
  • IAS 19: Вознаграждения сотрудникам (признание по IAS 37).

Признание и раскрытие различных типов резервов в отчете о финансовом положении также происходит по разному.

Резерв по обесценению (пассивный счет) располагаются в активе и всегда должны уменьшать стоимость самого актива и отдельной позицией не ставиться в балансе. Переоценка активов (резервный капитал), также пассивный - резерв корректировки должен стоять отдельной строчкой и имеет название не классифицируемого в прибыль периода. Это означает что если мы сделали резерв и к примеру через два года собираемся продать актив, то резерв не попадает в прибыль периода, переноситься сразу в нераспределенную прибыль. Происходит это потому, что изменение стоимости актива в таком случае не являются заработанным доходом менеджеров и не связано с деятельностью предприятия. Все резервы корректировки активов до справедливой стоимости не классифицируемые.

Резервы обязательства (пассивный), показывается отдельно как обязательство по которому в будущем будут выплачиваться деньги. В зависимости от срока могут быть как краткосрочными, так и долгосрочными.

Из всего вышесказанного видно что само понятие резерва достаточно обширное и затрагивает много стандартов. И данный раздел помогает правильно его классифицировать для будущего учета.

МСФО 37: объекты стандарта

Стандарт рассматривает только одну из трех описанных выше категорий резервов - обязательства. МСФО 37 рассматривает три объекта:

резервы (пассивный счет), условные обязательства (пассивный счет) и условные активы (активный счет).

Основные требования, которые предъявляются к объектам стандарта, как IAS 37, так и любого в принципе, следующие:

  • идентификация признаков - это выполнение условий при которых можно создавать резервы;
  • признание в учете - каким образом могут быть признаны в учете, как по кредиту, так и по дебиту;
  • оценка - определение стоимости, по которой признается;
  • раскрытие в финансовой отчетности - как отражаются результаты в отчетности и пояснительной записке.

Для резервов в МСФО нет четкой регламентации вышеизложенных требований, как и необходимости формирования самих резервов. Поэтому необходимость формирования резервов и раскрытие требований прописывается индивидуально в учетной политике.

Разные элементы стандарта должны отвечать различным требованиям. Для резервов (обязательств) необходимо выполнить все четыри требования. Для условных обязательств - необходима только идентификация и раскрытие в пояснительной записке. При этом оценивать и признавать в учете нельзя (проводку делать нельзя!). Условный актив - просто идентифицируется и не всегда пишем в пояснительной записке.

Как известно для признания актива по МСФО, он должен отвечать трем требованиям:

  • быть контролируемым фирмой;
  • иметь стоимостную оценку;
  • в будущем должен приносить экономические выгоды.

Над условным активом нет контроля поэтому признать в балансе мы его не можем. Примером такого актива может служить страховка при наступлении страхового случая. Нет гарантии того что мы получим страховку и не известно точно в каком объеме. Исходя из страхового договора нам должны возместить ущерб - но пока еще не обязаны. И пока мы не пройдем все процедуры - это условный актив. В IAS 37 основное ударение делается на резервы обязательств. 

Есть четкий перечень резервов на которые не распределяется действие МСФО 37. Такие резервы регулируются соответствующими стандартами. Их список можно увидеть ниже. Примером такого обязательства может служить резерв отпусков, который регулируется IAS 19 «Вознаграждения работникам».

Необходимо научиться разграничивать различные типы резервов и правильно применять к ним соответствующий тип стандарта. 

Резервы обязательства (оценочные резервы)

Правильное название резервы обязательств, но часто используют термин оценочные резервы. Связано это только с тем, что его стоимость определяется расчетным путем.

Идентификация

Для признания резерва обязательств по МСФО 37 стандарту необходимо выполнение всех трех условий одновременно:

  • Имеется существующее обязательство в результате прошлого события:

                юридическое,

                традиционное;

  • Существует вероятность того, что для урегулирования обязательства потребуется отток ресурсов, содержащих экономические выгоды;
  • Может быть сделана надежная оценка величины обязательства.

Прошлое событие, которое ведет к возникновению текущего обязательства, называется обязывающим событием. Чтобы событие было обязывающим, необходимо, чтобы компания не имела иной альтернативы погашению обязательства, созданного этим событием.

Возникновение обязывающего события может быть вызвано двумя типами обязательств: юридическими (это требование законодательства и договоров) и традиционными (прописанные в учетной политике обязательства связанные с корпоративной культурой фирмы, например выплата годовых бонусов). В случае невыполнения одного из трех условий - возникает условное обязательство.

Пример условного обязательства: На фирму был подан иск и по итогу судебного разбирательства было принято судебное решение о выплате 10 000 у.е. Таким образом, из трех вышеперечисленных пунктов выполнены лишь два - первый и третий. Второй пункт - не определен. На практике после вынесения решения может последовать апелляция и в результате нет высокой вероятности оттока ресурсов. (В бухгалтерском учете ничего не проводим, но должны написать в пояснительной записке.). В случае если руководство соглашается с иском, то возникает уже не резерв, а фактическое обязательство на выплату (признаем сумму обязательств в бухгалтерском учете).

Критерии

В соответствии с стандартом IAS 37 резервы можно разделить на две категории: вытекающие из обычной деятельности и из особых условий. Для первой категории необходимо прописать в учетной политике:

  • тип резерва;
  • в каких случаях он создается;
  • как определяется сумма резерва.

Эта категория резервов может учитываться по следующим методам:

  • метод прямого начисления, например, гарантийное обязательство по обслуживанию, по факту каждой сделки создается резерв и по истечению срока гарантии он аннулируется;
  • метод корректировок, например резерв начисляется на конец года и в течении года не меняется, через год на новую партию делаем оценку резерва и корректируем на входящие сальдо.

Выбирается один из методов и закрепляется в учетной политике.

Второй тип резерва в учетной политике не прописывается, но при возникновении определенных условий создается. Договора обременения - это договор с нерасторгаемыми условиями, наример выкуп в установленных объемах. В случае невыполнения условий создается резерв по возмещению штрафных санкций.

Резервы связанные с реструктуризацией возникают в случае частичного или полного закрытия предприятия и возникает необходимость выполнения нескольких стандартов.

В частности, например требования IFRS 5 в отношении прекращаемой деятельности и в случае их выполнения можно создавать резерв согласно IAS 37.

К требованиям IFRS 5 относятся следующие:

  • решение собственников;
  • руководство должно разработать и утвердить детальный план по прекращению деятельности;
  • план или решения должно быть опубликовано в СМИ.

В состав резервов могут попадать множество статей, например резервы по досрочному расторжению договоров, резервы по выходным пособиям и т. д. Особенностью является, то что независимо на какие цели он создается в балансе он отражается одной суммой. Таким образом к резервам второй категории особый подход так как в учетной политике они не прописываются и общие правила на них не распространяются.

Оценка

Сумма, признанная в качестве резерва (оценочного обязательства), должна представлять собой наилучшую (наиболее точную) оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату.

При оценке резервов используются расчетные показатели исходя из тех данных, которые доступны предприятию на конец отчетного периода. Резерв может быть создан в любое время, но должен быть проверен на предмет соответствия на конец периода. Оптимальная стоимость затрат должна соответствовать той дате на которую мы его просчитываем. 

Учитывая тот факт что на расчет резервов влияет неопределенность они могут рассчитываться на основе как на основе средних процентов, так и на основе средних затрат. Для расчета могут привлекаться сторонние эксперты или расчет на основе опыта прошлых лет.

С течением времени происходит изменение факторов влияющих на оценку резервов. Изменения в резервах должны в обязательном порядке проверяться и корректироваться на конец каждого отчетного периода. Использование резерва будет зависеть от метода его учета. Одним из основных факторов неопределенности влияющих на резерв является срок. В резервах созданных на срок  более года применяется дисконтирование.

Учет

МСФО (IAS) 37 содержит детальные указания относительно порядка признания и оценки оценочных обязательств, но ничего не говорит о дебетовых проводках, осуществляемых на момент первоначального признания и последующих оценок обязательств.

При первоначальном признании оценочного обязательства дебетовая проводка в зависимости от обстоятельств может представлять собой как расходы, так и актив. Актив возникнет в том случае, если в будущем ожидается получение от операции экономической выгоды.

Условные обязательства

Условное обязательство (contingent liability) возникает в случае невыполнения одного или нескольких условий идентификации для резервов обязательств. Идентификация в МСФО 37 тезисно выглядит следующим образом:

это возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий; 

наличие которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или нескольких будущих событий;

возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия.

Как рассматривалось ранее, условные обязательства не могут быть признанными  в отчетности по следующим причинам:

  • не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
  • величина обязательства не может быть измерена с достаточной степень надежности.

Раскрытие информации осуществляется в пояснительной записке к отчетности:

  • краткое описание характера условного обязательства;
  • оценка финансового эффекта от этого обязательства;
  • указание на существующие неопределенности;
  • возможность получения любой компенсации.

Условные активы

Условные активы являются не контролируемыми предприятиями и поэтому считаются условными. Согласно стандарту его необходимо идентифицировать и раскрыть только в том случае если он оказывает существенное влияние на финансовую отчетность либо стадия разрешения ситуации практически завершена.

В стандарте для идентификации представлено следующие определение:

  • возможный актив, возникающий вследствие прошлых событий; 
  • существование которого будет подтверждено наступлением или не наступлением одного или нескольких будущих событий;
  • которые в полной мере не находятся под контролем предприятия.

Признание:

  • Условный актив не должен признаваться. Его признание должно осуществляться только тогда, когда поступление связанных с ним экономических выгод становится фактически определенным.
  • С этого момента актив перестает быть условным активом.

Раскрытие информации:

  • условные активы должны раскрываться в примечаниях только тогда, когда их возникновение становится вероятным.

В этом случае раскрывается информация с кратким описанием условного актива, а также приводится оценка вероятного финансового эффекта.

Резюме

В статье хотел познакомить Вас с одним из самых непростых стандартов международных бухгалтерского учета IAS 37. Постарался просто и с помощью примеров описать как применять данный стандарт. Несмотря на широкие рамки использования МСФО 37, некоторые вопросы постарался разобрать более детально.

Если моя статья оказалась полезной для Вас, тогда поделитесь ссылкой на нее среди своих друзей в социальных сетях. Подписывайтесь на мой блог, чтобы не пропустить новые публикации. 

Буду рад ответить на  вопросы в комментариях.

Всего хорошего!

Нет комментариев

Оставить комментарий

Отправить комментарий Отменить

Сообщение