МСФО IFRS 9 IAS 32 Финансовые инструменты. Часть 1 Финансовые активы

Обновлено:

Финансовые инструменты регулируются двумя стандартами: МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации». Эта тема обширная и будет рассмотрена в нескольких статьях. Первая часть будет посвящена финансовым активам.

Понятие финансовых инструментов

Финансовый инструмент - это контракт, который создает финансовый актив у одной стороны и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой стороны.

Примеры финансовых инструментов:

  • акции, 
  • облигации, 
  • опционы, 
  • фьючерсы, 
  • депозиты, 
  • займы.

Финансовые инструменты делятся на три группы:

Финансовые активы:

  • Денежные средства;
  • Долевой инструмент другой организации;
  • Договорное право на получение денежных средств или иных финансовых активов;
  • Договорное право на обмен финансовых инструментов с другой организацией на потенциально выгодных условиях.

Финансовые обязательства:

  • Обязанность по договору передать другой организации денежные средства или иные финансовые активы;
  • Обязанность по договору обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами на потенциально невыгодных условиях.

Долевые инструменты:

  • Контракт, свидетельствующий о праве на активы после погашения обязательств.

Соответственно, финансовые активы в балансе располагаются в Активах, финансовые обязательства в Пассивах, а долевые инструменты в Капитале. Любой финансовый инструмент признается в отчетности в тот момент, когда компания становиться стороной в соответствующем контракте, который представляет из себя этот инструмент.

Финансовые активы. Классификация

В зависимости от метода учета финансовые активы делятся на три категории:

  1. Финансовые активы по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
  2. Финансовые активы по амортизированной стоимости;
  3. Финансовые активы по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

Для определения категории в которую следует отнести актив следует рассмотреть следующие факторы:

  • намерение компании в отношении данного актива (бизнес-модель, в рамках которых компания управляет активом),
  • характеристика денежных потоков данного актива.

Один и тот же актив в разных компаниях может попасть в разные категории. Даже при учете в разные периоды в одной компании, классификация может быть разной. Выбор категории определяет, как будет построен дальнейший учет.

Финансовые активы по справедливой стоимости через прибыль или убыток

К этой категории относятся финансовые активы, приобретенные для торговли, для получения выгоды от краткосрочных изменений их справедливой стоимости. То есть, купленные для спекуляций,

например:

  • долговые и долевые ценные бумаги,
  • займы и дебиторская задолженность, приобретенные с намерением извлечения прибыли в краткосрочной перспективе.

Покупка с целью дальнейшей перепродажи и извлечения прибыли за счет изменения цен, но не для удерживания и получения прибыли за счет поступления денежных потоков. Название этой категории уже подсказывает, как будет учитываться такой актив. Кроме финансовых активов, купленных для торговли, МСФО/IFRS 9 позволяет компании классифицировать в эту категорию любой финансовый актив (независимо от бизнес-модели и характеристик денежных потоков), если такая классификация позволит избежать или уменьшить несоответствия в учете.

Порядок учета

Финансовые активы по справедливой стоимости через прибыль или убыток оцениваются при первоначальном признании по справедливой стоимости без капитализации прямых необходимых транзакционных затрат. На каждую отчетную дату финансовый актив оценивается по справедливой стоимости. Изменение стоимости относится на прибыль или убыток (финансовый расход/инвестиционный доход). Дивиденды и полученные проценты по таким финансовым активам отражаются как прибыль или убыток (инвестиционный доход).

Пример

Приобретены акции, с целью их перепродажи при повышении курса. Пакет акций в размере 5000 штук был куплен 15 октября 2018 года по цене 20 у.е. за 1 акцию. Затраты по сделке (комиссионные брокеру) составили 2000 у.е., 01.12.2018 были получены дивиденды по акциям в размере из расчета 1,2 у.е. за 1 акцию. По состоянию на 31.12.2018 справедливая стоимость 1 акции составила 22 у.е.

Отражение в учете:

15 октября 2018 года, приобретение акций: 5000 шт. х 20 у.е = 100 000

Дт «Финансовые активы» (ОФП) 100 000

Кт «Денежные средства» (ОФП) 100 000

Затраты по приобретению:

Дт «Расходы» (ОПУ) 2 000

Кт «Денежные средства» (ОФП) 2 000

01 декабря 2018, получение дивидендов: 5000 шт. х 1,2 у.е. = 6000

Дт «Денежные средства» (ОФП) 6 000

Кт «Инвестиционный доход» (ОПУ) 6 000

На конец отчетного периода необходимо произвести оценку финансовых активов по справедливой стоимости и разницу отнести на прибыль или убыток.

31 декабря 2018, переоценка акций на 31.12.2020: 5000 шт. х 22 у.е. - 100 000 = 10 000

Дт «Финансовые активы» (ОФП) 10 000

Кт «Инвестиционный доход» (ОПУ) 10 000

В инвестиционный доход попадает  выплата дивидендов (6000 у.е.) и переоценка (10000 у.е.), а в финансовые расходы - услуги брокера (2000 у.е.). Таким образом, переоценка финансовых при данном способе учета происходит через прибыли или убытки.

Финансовые активы по амортизированной стоимости

К этой категории относятся финансовые активы, если одновременно выполняются два условия:

  • целью их владения является получение денежных потоков,
  • денежные потоки возникают в конкретные сроки и состоят исключительно из выплаты процентов и основной суммы актива.

Порядок учета

При первоначальном признании финансовые активы по амортизированной стоимости оцениваются по справедливой стоимости плюс прямые необходимые транзакционные затраты.

К примеру справедливая стоимость займа – это приведенная стоимость будущих поступлений, дисконтированная по рыночной ставке. Разницу (убыток или прибыль) между суммой денежных средств, предоставленных в виде займа, и справедливой стоимостью займа необходимо отнести в дебет прибылей и убытков.

Амортизированная стоимость – это учет изменений стоимости актива с помощью эффективной ставки процента. Эффективная ставка процента – это ставка, при которой дисконтированная стоимость денежных поступлений от финансового актива на протяжении срока его погашения точно равна его балансовой стоимости.

Пример

01 января 2016 года инвестированы свободные денежные средства в трехлетние облигации с целью получения дохода. Номинальная стоимость облигаций 1000 тыс. у.е. Компания приобрела их по справедливой стоимости 1025 тыс. у.е. Рыночная норма доходности по трехлетним инструментам составляет 9%. Помимо возврата основной суммы долга приобретенные облигации подразумевают выплату 100 тыс. у.е. в конце каждого из трех лет. Затраты за оформление сделки по покупке облигаций составили 30 тыс. у.е. Эффективная ставка процента составляет 7,87%.

Отражение в учете:

01 января 2016

Приобретение финансового актива:

Дт «Финансовые активы» (ОФП) 1 025

Кт «Денежные средства» (ОФП) 1 025

Затраты по оформлению сделки:

Дт «Финансовые активы» (ОФП) 30

Кт «Денежные средства» (ОФП) 30

Первоначальное признание облигаций будет по сумме 1055 тыс. у.е. В эту сумму будет включена справедливая стоимость - 1025 тыс. у.е. и транзакционные расходы - 30 тыс. у.е.

Эффективная ставка процента составляет (7,87%) - это расчетная ставка, при которой, приведенная стоимость будущих денежных потоков (100 - за 2016 год, 100 - за 2017 год и 1100 - за 2018 год) будет равна сегодняшней балансовой стоимости (1055 в 2016 году). Ставка, которая уравновешивает по времени (дисконтирует) текущую балансовую стоимость и поступления от будущих денежных потоков. Есть несколько способов, рассчитать ее, но самый простой, это используя функцию ВСД в Excel.

Зная эффективную ставку можно почитать процент = 83 (1055*7,87%). Далее вычисляем остаток на конец года 1038 (1055+83-100) и повторяем эту операцию до 2018 года. Если ставка рассчитана правильно, то в конце последнего года мы должны полностью самортизировать первоначальную балансовую стоимость. Данный пример с расчетами можно скачать в Excel.

В течение 2016 года:

Отражается инвестиционный доход:

Дт «Финансовый актив» (ОФП) 83

Кт «Инвестиционный доход» (ОПУ) 83

Ежегодный платеж по облигации:

Дт «Деньги» (ОФП) 100

Кт «Финансовый актив» (ОФП) 100

Так же проводки будут отражены в 2017 и 2018 году с соответствующими цифрами.

В балансе финансовые активы будут отражены по амортизированной стоимости (из таблицы - остаток на конец года). В отчете о совокупном доходе - проценты по эффективной ставке.

Финансовые активы по справедливой стоимости через прочий совокупный доход

В эту категорию относятся:

Недолевые инструменты (облигации), если для них выполняются два условия:

  • цель бизнес-модели, в рамках которой компания управляет финансовым активом, состоит в получении контрактных денежных потоков и продаже финансового актива, и
  • денежные потоки данного финансового актива возникают в конкретные сроки и состоят исключительно из выплаты процентов и основной суммы актива.

Неторговые инвестиции в долевые инструменты другой компании.

По сути это гибридная категория: и продать актив можно и удерживать для получения денежных потоков.

Недолевые инструменты, порядок учета

При первоначальном признании финансовые активы через прочий совокупный доход оцениваются по справедливой стоимости плюс прямые необходимые транзакционные затраты.

Для недолевых инструментов:

  1. Процент, рассчитанный по эффективной ставке, учитывается как при учете по амортизированной стоимости.
  2. В ОФП отражается не амортизированная, а справедливая стоимость финансового актива,
  3. Разница между амортизированной и справедливой стоимостью относится на прочий совокупный доход,
  4. При выбытии актива накопленная в прочем совокупном доходе сумма разниц реклассифицируется в прибыли и убытки.

Пример

01 января 2018 года компания купила облигации другой компании по справедливой стоимости 71000 у.е. Затраты на приобретение составили 200 у.е. Компания планирует не только получать контрактные денежные потоки, но и иметь возможность продать данные облигации при выгодном изменении цены. Ежегодный купонный платеж по облигациям составляет 2000 у.е. и выплачивается 31 декабря каждого года. Эффективная ставка процента составляет 14,5%. Справедливая стоимость облигаций на 31.12.2018 составила 81000 у.е.

Отражаем приобретение финансовых активов и транзакционные расходы.

01 января 2018

Приобретение облигаций:

Дт «Финансовые активы» (ОФП) 71 000

Кт «Денежные средства» (ОФП) 71 000

Комиссионные расходы:

Дт «Финансовые активы» (ОФП) 200

Кт «Денежные средства» (ОФП) 200

На 31 декабря 2018 года в учете отобразим следующее.

Начисление процентов:

Дт «Финансовые активы» (ОФП) 10 324

Кт «Инвестиционный доход» (ОПУ) 10 324

Купонный платеж по облигации:

Дт Деньги (ОФП) 2 000

Кт «Финансовые активы» 2 000

Переоценка финансового актива:

Дт «Финансовые активы» (ОФП) 1 476

Кт «Переоценка недолевых  финансовых активов» (ПСД) 1 476

Учет этой группы активов должен вестись по справедливой стоимости, а разница между справедливой и амортизированной стоимостью должна быть отнесена на  прочий совокупный доход. Справедливая стоимость на конец года составила 81000 и амортизированная стоимость (79524), разница 1476 (81000 - 79524).

Впоследствии переоценка недолевых финансовых активов будет реклассифицирована в прибыли и убытки.

Долевые инструменты, порядок учета

При первоначальном признании - оцениваются по справедливой стоимости плюс прямые необходимые транзакционные затраты.

Для долевых инструментов:

  1. Все колебания справедливой стоимости относятся на прочий совокупный доход.
  2. Дивиденды отражаются как инвестиционный доход.
  3. При продаже накопленные колебания справедливой стоимости не реклассифицируются в прибыли и убытки.

Пример

01 января 2018 года компания купила пакет из 1000 акций другой компании по справедливой стоимости 100 тысяч у.е. Комиссионные при покупке составили 3 тысячи у.е. 30 июня 2018 г. были получены дивиденды из расчета 2 у.е. за акцию. Справедливая стоимость пакета акций на 31 декабря 2018 года составила 130 тысяч у.е.

Отражаем первоначальное признание активов и получение дивидендов.

01 января 2018

Приобретение акций:

Дт «Финансовые активы» (ОФП) 100

Кт «Деньги» (ОФП) 100

Комиссионные расходы:

Дт «Финансовые активы» (ОФП) 3

Кт «Деньги» (ОФП) 3

30 июня 2018

Получение дивидендов:

Дт «Деньги» (ОФП) 2

Кт «Инвестиционный доход» (ОПУ) 2

На 31.12.2018 делаем переоценку актива. Справедливая стоимость 130 тыс у.е., балансовая стоимость 103 тыс. у.е. (100+3) и разница 27 тыс. у.е. (130-103).

31 декабря 2018

Переоценка финансовых активов:

Дт «Финансовые активы» (ОФП) 27

Кт «Переоценка финансовых активов» (ПСД) 27

Для этой категории активов при их выбытии реклассификация в прибыли и убытки не производиться.

Выбытие финансовых активов

Прекращение признания (выбытие) финансового актива происходит в следующих случаях:

  • при передаче актива третьим лицам,
  • при погашении финансового актива,
  • при истечении срока реализации права, содержащегося в активе.

При прекращении признания (выбытии) финансового актива разница между балансовой стоимостью актива и компенсацией за него относится на прибыль или убыток.

Итоги

Эта статья положила начало в рассмотрении более обширной темы под названием финансовые инструменты. Простым языком и с помощью примеров постарался раскрыть тему финансовых активов. Надеюсь, это у меня получилось. Продолжение можно будет прочесть в одной из следующих статей посвященных финансовым инструментам.

Если статья понравилась и помогла разобраться в теме финансовых активов, то поделитесь ссылкой на нее среди своих друзей в социальных сетях. Если в процессе прочтения возникли вопросы, то задавайте их в комментариях ниже.

С удовольствием отвечу.

Подписывайтесь на мой блог, чтобы не пропустить новые публикации. 

До новых встреч!

Нет комментариев

Оставить комментарий

Отправить комментарий Отменить

Сообщение